案例

A公司持有一商業(yè)綜合體項目，一部分房產(chǎn)由本公司自營超市，一部分房產(chǎn)出租給眾多小商戶。租賃合同約定，出租房產(chǎn)的面積為套內(nèi)使用面積，室內(nèi)公共停車場不收停車費用，顧客可以隨意停放。

企業(yè)財務(wù)人員認為，根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，自用房產(chǎn)按房產(chǎn)原值減除10%~30%后的余值計征房產(chǎn)稅，出租房產(chǎn)按租金收入計征房產(chǎn)稅。據(jù)此，為準確計算應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅，自用房產(chǎn)的計稅依據(jù)應(yīng)該按房產(chǎn)賬面總原值扣除出租部分對應(yīng)的房產(chǎn)原值，再乘以稅法規(guī)定的減除比例來計算，而出租部分的房產(chǎn)原值，則應(yīng)按照出租建筑面積占總建筑面積的比例來計算。

本案的爭議點主要在于：出租建筑面積占總建筑面積的比例應(yīng)如何確定？企業(yè)認為，出租合同載明的使用面積應(yīng)換算為建筑面積，并應(yīng)將停車場、消防樓梯、電梯等公共配套設(shè)施的面積按一定比例分攤，計入出租建筑面積中。

分析：

《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納，產(chǎn)權(quán)有糾紛或產(chǎn)權(quán)人不清晰的，由房產(chǎn)使用人繳納。自有房產(chǎn)按房產(chǎn)余值的1.2%繳納房產(chǎn)稅，出租房屋以租金收入按12%稅率繳納房產(chǎn)稅。同時規(guī)定，本條例由財政部負責(zé)解釋，施行細則由省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定，抄送財政部備案。

由此可知，《房產(chǎn)稅暫行條例》只對房產(chǎn)稅從價和從租的計征方式、各方式下的計稅依據(jù)和稅率作了規(guī)定，對同一房屋部分自用和部分出租的情況下，如何確定各自比例，并沒有明確的規(guī)定。

在實務(wù)中，部分省市對此作了一些規(guī)定。舉例來說，原重慶市地稅局規(guī)定，納稅人的房屋部分出租、部分自用的，應(yīng)分別計算繳納出租部分和自用部分的房產(chǎn)稅。自用部分的房產(chǎn)原值，按以下公式計算確定：自用部分的房產(chǎn)原值=自用部分的建筑面積÷（自用部分的建筑面積+出租部分的建筑面積）×房產(chǎn)原值。

原山東省地稅局則規(guī)定，同一房產(chǎn)，部分用于出租的，出租部分按租金收入計算繳納；自用部分以自用房產(chǎn)面積占總面積的比例乘以按規(guī)定比例扣除后的房產(chǎn)余值計算繳納。

原海南省地稅局規(guī)定，企業(yè)的綜合樓既有自用，又有出租的，應(yīng)按企業(yè)的賬面記載分別計算征收；企業(yè)賬面分不清的，由企業(yè)申報，經(jīng)所在地的稅務(wù)機關(guān)審查核實，按房屋自用和出租的面積比例，計算出房屋自用部分的原值計稅；對出租部分，按租金收入計稅，如租金收入中含有其他收入，如商業(yè)柜臺租金收入，市場管理費收入等，在計征房產(chǎn)稅時，可給予剔除。

原河北省地稅局規(guī)定，對房產(chǎn)部分自用，部分出租的，按自用與出租所占比例，分別計算繳納房產(chǎn)稅，無法劃分的，按房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。

原河南省地稅局規(guī)定，納稅單位和個人的一幢房產(chǎn)，一部分自用，另一部分出租的，應(yīng)按各自占用的建筑面積比例劃分，分別按計稅余值和租金收入計稅。無法準確劃分的，由主管稅務(wù)機關(guān)確定。

從目前的稅收法律法規(guī)來看，公共設(shè)施是否可以計入分攤，尚未作出明確規(guī)定。按照“法無禁止即可為”的原則，只要相關(guān)法律法規(guī)中無明確的禁止性規(guī)定，公民或法人就可以自行約定。因此，小天認為，A公司提出的主張不違反法律法規(guī)的規(guī)定。

而本案中，A公司與承租方簽訂的出租合同中已明確注明，出租面積是套內(nèi)使用面積，產(chǎn)權(quán)證上載明的則是建筑面積，同時，A公司室內(nèi)停車場不收費，可以推斷承租方及其客戶均可無償使用停車場資源。因此，小天認為，企業(yè)主張出租合同約定的租金包含了停車位等公共設(shè)施的使用權(quán)益，從經(jīng)營角度來講，分攤其建筑面積具有合理性。

建議

當(dāng)前，隨著經(jīng)濟發(fā)展和城市規(guī)劃理念變化，商業(yè)綜合體越來越多，在稅收法律法規(guī)尚不明確的情況下，從租計征和從價計征房產(chǎn)稅的具體操作，面臨著一定的爭議。小天認為，在實際操作中，企業(yè)財務(wù)人員和稅務(wù)機關(guān)應(yīng)注意以下幾點。

首先，租賃合同的具體擬制和管理，應(yīng)引起企業(yè)財務(wù)人員的重視。合同中應(yīng)明確載明出租的是建筑面積，避免出現(xiàn)“使用面積”或含糊的“面積”字樣，以免引起爭議。此外，稅務(wù)機關(guān)在開展稅務(wù)稽查時，要抽查租賃合同，結(jié)合實地勘查，核實建筑面積的真實性，堵塞企業(yè)故意偷逃稅款的漏洞。

其次，停車場、共用食堂、健身場所等公共設(shè)施具體應(yīng)如何做稅務(wù)處理，要結(jié)合具體情況做分析。因此，小天建議企業(yè)，在租賃合同中明確承租戶使用公共設(shè)施的權(quán)益。同時，明確公共設(shè)施是否收費，收費包含在合同中還是實際使用時單獨收取等細節(jié)。

最后，稅企雙方存在爭議時，建議引入第三方專業(yè)機構(gòu)，以其出具的測繪報告為依據(jù)，準確確認分攤依據(jù)?？紤]到各類綜合體出租房產(chǎn)結(jié)構(gòu)差異大、期間變化快，在精確數(shù)據(jù)難以直接取得的情況下，可以由測繪機構(gòu)出具一個使用面積與建筑面積的分攤比率，以便快速獲得一個雙方均無異議的結(jié)果。

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅[2010]121號）第三條規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。有些企業(yè)的房屋部分自用部分出租，如何分攤地價并入房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅呢？

國家稅務(wù)總局發(fā)布的《內(nèi)部便函解讀財稅[2010]121號文》中對于“如果一宗土地上既有已經(jīng)建成投入使用的房產(chǎn)，又有在建或規(guī)劃建設(shè)的房產(chǎn)，在將土地價值計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅時，是否可以將該宗土地的價值在不同房產(chǎn)中進行分攤？”解讀如下：

在建房產(chǎn)和待建房產(chǎn)尚未建成使用，按照現(xiàn)行房產(chǎn)稅有關(guān)規(guī)定不屬于應(yīng)稅房產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅，其占用土地的價值也不應(yīng)該作為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)繳稅。據(jù)此，該宗土地的地價，應(yīng)按照建成和在建（包括待建）房產(chǎn)的建筑面積比例進行分攤。其中：建成房產(chǎn)所分攤的土地價值應(yīng)計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅；在建和待建房產(chǎn)分攤的土地價值，待房產(chǎn)建成后再計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。

對于房屋部分自用部分出租的情況，可以參考上述解讀按自用和出租部分建筑面積的比例進行分攤。部分稅務(wù)機關(guān)給出了明確的規(guī)定，實務(wù)操作中還要與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)確認具體的執(zhí)行口徑。

01 江西

原江西地稅發(fā)布的《關(guān)于將地價計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅政策進一步解釋的通知》（贛地稅發(fā)[2012]21號）

二、“容積率”的具體解釋

容積率是指一宗土地上建筑物(不含地下建筑物)總建筑面積與該宗地土地面積之比。一宗地互相連接的，必須將互相連接的土地計算一個容積率；納稅人有多處不相連接土地的，應(yīng)分別計算容積率，分別確定地價計入房產(chǎn)原值。

三、計入房產(chǎn)原值“地價”的解釋

1.對宗地容積率大于0.5的，按宗地內(nèi)的所有土地價值計入房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅，而不是僅按該宗地上所有建筑房產(chǎn)所占用面積折算的地價部分計入房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅。

2.對宗地容積率低于0.5的，屬于“大地小房”，按宗地內(nèi)房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積，并據(jù)此確定土地價值計入房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅。

3.納稅人房產(chǎn)有部分出租、部分自用的，應(yīng)劃分出租與自用房屋建筑面積，在按上述原則確定宗地容積率后，根據(jù)出租和自用房屋建筑面積占總建筑面積的比例分別確定地價計入房產(chǎn)原值，再按從租和從價兩種計征方式征收房產(chǎn)稅。

02 江蘇

原江蘇吳江盛澤地稅發(fā)布的《關(guān)于將地價計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅的政策解釋和相關(guān)要求》

二、政策執(zhí)行說明

納稅人有出租房屋的，應(yīng)劃分出租與自用房屋建筑面積，并根據(jù)自用房屋建筑面積占總建筑面積的比例確定計入房產(chǎn)原值的地價。

舉例：B地塊面積為10000平方米、土地單價為200元/平方米、土地總價為200萬元。B地塊已完成開發(fā)建設(shè)，完工房屋建筑面積為4000平方米，其中自用1000平方米、出租3000平方米。

B地塊容積率=4000/10000=0.40，因自用房屋建筑面積與總建筑面積的比例為1：4.因此計入房產(chǎn)原值的地價應(yīng)為（2×4000平方米×200元/平方米）÷4000平方米×1000平方米=40萬元。

03 廣東

原佛山地稅發(fā)布的《關(guān)于將地價計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅的政策指引》

三、計入房產(chǎn)原值的地價的分攤。

(二)因宗地內(nèi)各獨立房產(chǎn)，可能具有不同用途，如自用、出租，也有可能享受稅收優(yōu)惠，因此，地價應(yīng)在宗地內(nèi)各獨立房產(chǎn)間進行分攤，分別計入各獨立房產(chǎn)原值，申報繳納房產(chǎn)稅。因同一宗地只有一個容積率，因此，分攤時容積率可作分配率來使用。

某獨立房產(chǎn)應(yīng)分攤的用地面積＝某獨立房產(chǎn)建筑面積÷容積率

某獨立房產(chǎn)應(yīng)分攤的地價＝某獨立房產(chǎn)應(yīng)分攤的用地面積×單位地價

單位地價＝為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等÷取得土地使用權(quán)面積。